Die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung auf Basis der Anti Tax Avoidance Directive und ihre Bedeutung für Unternehmensakquisitionen

Table Of Contents

• Cover
• Titel
• Copyright
• Autorenangaben
• Über das Buch
• Inhaltsverzeichnis
• Abkürzungsverzeichnis
• Abbildungsverzeichnis
• 1 Einleitung
• 1.1 Zwecksetzung der Hinzurechnungsbesteuerung
• 1.2 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
• 1.3 Gang der Untersuchung
• 2 Prinzipien der Besteuerung und Gründe für Unternehmensakquisitionen
• 2.1 Hintergründe von Unternehmensakquisitionen
• 2.1.1 Betriebswirtschaftliche Definition von Umstrukturierungen
• 2.1.2 Motive von Unternehmenstransaktionen bei börsennotierten Unternehmen
• 2.1.2.1 Valide Motive
• 2.1.2.2 Dubiose Motive
• 2.1.3 Unternehmensakquisitionen als ökonomische Investitionsentscheidungen
• 2.2 Ökonomische Prinzipien der internationalen Ertragbesteuerung
• 2.2.1 Internationale Fiskalautonomie
• 2.2.2 Anknüpfungspunkte der Besteuerung als Grund der internationalen Besteuerungsdivergenz
• 2.2.2.1 Persönliche Steuerpflicht
• 2.2.2.2 Sachliche Steuerpflicht
• 2.3 Anforderungskriterien an ein gerechtes Besteuerungsregime
• 2.3.1 Ökonomisches Prinzip der Investitionsneutralität
• 2.3.1.1 Investitionstheoretische Wettbewerbsneutralität
• 2.3.1.2 Investitionsneutralität bei grenzüberschreitenden Investitionen
• 2.3.1.2.1 Kapitalexportneutralität
• 2.3.1.2.2 Kapitalimportneutralität
• 2.3.1.2.3 Welches Prinzip ist zur Vermeidung einer Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung nun geeignet?
• 2.3.2 Verfassungsrechtliches Prinzip der Leistungsfähigkeit
• 2.4 Ökonomische Problematik der Minderbesteuerung
• 2.4.1 Definition der Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung
• 2.4.2 Definition der system- und gestaltungsbedingten Minderbesteuerung
• 2.4.2.1 Systembedingte Minderbesteuerung
• 2.4.2.2 Gestaltungsbedingte Minderbesteuerung
• 2.4.3 Gestaltungsbedingte Minderbesteuerung als Folge der Steuerplanung?
• 2.4.3.1 Notwendigkeit und Formen der Steuerplanung
• 2.4.3.2 Abgrenzungsmerkmale sowie Grenzen der Steuerplanung
• 2.4.4 Ökonomische Problematik der Fehlallokation von Ressourcen durch Steuerflucht
• 2.5 Ökonomische Notwendigkeit, Rechtfertigung und Kritikpunkte einer Hinzurechnungsbesteuerung
• 2.5.1 Rechtfertigung steuerlicher Gegenmaßnahmen einschließlich der Hinzurechnungsbesteuerung
• 2.5.2 Ausgestaltung steuerlicher Gegenmaßnahmen
• 2.5.2.1 Umschalt- und Rückfallklauseln zur Vermeidung der systembedingten Minderbesteuerung
• 2.5.2.2 Durchgriffsbesteuerung zur Vermeidung der gestaltungsbedingten Minderbesteuerung
• 2.5.3 Kritik an der Hinzurechnungsbesteuerung und Gründe für die Fehlwirkung
• 2.6 Unionsrecht als rechtlicher Ordnungsrahmen der ökonomischen Grundprinzipien
• 2.6.1 Grundzüge des Primär- und Sekundärrechts
• 2.6.1.1 Primärrecht als Maßstab der europäischen sowie nationalen Gesetzgebung und Rechtsanwendung
• 2.6.1.1.1 Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit als Umsetzung der ökonomischen Prinzipien
• 2.6.1.1.2 Abgrenzungsproblematik
• 2.6.1.1.3 Rechtfertigung von Beschränkungen
• 2.6.1.2 Sekundärrecht als europäische Gesetzgebung
• 2.6.1.3 Unionstreue und ihre Rechtsfolge
• 2.6.1.3.1 Umsetzungsverpflichtung
• 2.6.1.3.2 Unionsrechts- oder richtlinienkonforme Auslegung bei der Anwendung nationaler Vorschriften
• 2.6.1.3.3 Unmittelbare Anwendung nicht fristgerecht oder ordnungsgemäß umgesetzter Richtlinien
• 2.6.2 Vermeidung eines unfairen Steuerwettbewerbs durch die Anti-Steuervermeidungsrichtlinie
• 2.6.2.1 Verhinderung einer internationalen Steuerflucht als globales und europäisches Ziel
• 2.6.2.2 Beherrschte ausländische Unternehmen als Anknüpfungspunkt der rein künstlichen Gewinnverlagerung
• 2.6.2.2.1 Grundsätzliche Konzeption
• 2.6.2.2.2 Umsetzungswahlrecht eines Passivkatalogs oder Principal-purpose-Test nach Art. 7 Abs. 2 ATAD
• 3 Überblick über die nationale und europäische Regelung der Hinzurechnungsbesteuerung
• 3.1 Abgrenzung zum Anwendungsbereich des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs i. S. des § 42 AO
• 3.2 Kumulativ zu erfüllende Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung
• 3.2.1 Ausländische Gesellschaft
• 3.2.1.1 Kapitalgesellschaft als ausländische Gesellschaft
• 3.2.1.2 Personengesellschaft als ausländische Gesellschaft?
• 3.2.2 Inländer- und Verbundbeherrschung
• 3.2.3 Passive Einkünfte
• 3.2.3.1 Atomisierung oder Zusammenfassung passiver Einkünfte (funktionale Betrachtungsweise)?
• 3.2.3.2 Überblick über die wesentlichsten Einkunftsarten im Aktiv- und Passivkatalog
• 3.2.3.2.1 Dienstleistungen
• 3.2.3.2.2 Rechteüberlassung
• 3.2.3.2.3 Zinsen
• 3.2.3.2.4 Gewinnausschüttungen
• 3.2.3.2.5 Anteilsveräußerung
• 3.2.3.2.6 Umwandlungen
• 3.2.4 Niedrigbesteuerung
• 3.2.5 Notwendigkeit eines Substanz- und Motivnachweises
• 3.3 Rechtsfolgen bei Erfüllung der Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung
• 3.3.1 Erfassung des Hinzurechnungsbetrags bei der inländischen steuerlichen Bemessungsgrundlage
• 3.3.2 Zurechnungszeitpunkt
• 3.3.3 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
• 3.3.4 Steuerabzug und -anrechnung
• 3.3.5 Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne
• 3.4 Passive Betriebsstätteneinkünfte
• 4 Unternehmensakquisitionen als zwingender Erwerb einer Beteiligung i. S. der Hinzurechnungsbesteuerung anhand der Beispiele von Genussrechten, stillen Gesellschaften und stillen Unterbeteiligungen?
• 4.1 Gesellschaftsrechtliche Beteiligung als zentrales Anknüpfungsmerkmale der Beherrschung
• 4.2 Genussrechte als ausschließlich schuldrechtliche Beteiligung
• 4.2.1 Gesellschaftsrechtliche Beteiligung i. S. der Hinzurechnungsbesteuerung?
• 4.2.2 Differenzierende Betrachtung bei Genussrechten mit Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakter
• 4.3 Stille Gesellschaft als ausschließlich schuldrechtliche Beteiligung
• 4.3.1 Unternehmensakquisition durch typisch stille Gesellschaft als ertragsteuerliche Gewährung von Fremdkapital
• 4.3.1.1 Ertragsteuerliche Behandlung der typisch stillen Gesellschaft
• 4.3.1.2 Gesellschaftsrechtliche Beteiligung i. S. der Hinzurechnungsbesteuerung?
• 4.3.2 Unternehmensakquisition durch atypisch stille Gesellschaft als ertragsteuerliche Begründung einer Mitunternehmerschaft
• 4.3.2.1 Ertragsteuerliche Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft
• 4.3.2.2 Gesellschaftsrechtliche Beteiligung i. S. der Hinzurechnungsbesteuerung?
• 4.4 Stille Unterbeteiligung als ausschließlich schuldrechtliche Beteiligung
• 4.4.1 Unternehmensakquisition durch typisch stille Unterbeteiligung als ertragsteuerliche Gewährung von Fremdkapital?
• 4.4.1.1 Ertragsteuerliche Behandlung der typisch stillen Unterbeteiligung
• 4.4.1.2 Gesellschaftsrechtliche Beteiligung i. S. der Hinzurechnungsbesteuerung
• 4.4.2 Unternehmensakquisition durch atypisch stille Unterbeteiligung als ertragsteuerliche Begründung einer Mitunternehmerschaft?
• 4.4.2.1 Ertragsteuerliche Behandlung der atypisch stillen Unterbeteiligung
• 4.4.2.2 Gesellschaftsrechtliche Beteiligung i. S. der Hinzurechnungsbesteuerung
• 4.5 Zusammenfassung für das Kapitel
• 5 Mehrheitsbeteiligung trotz des Erwerbs durch gemeinschaftlich handelnde Investoren?
• 5.1 Divergenz zwischen Kapitalanteilen, Stimmrechten und Gewinnbezugsrechten anhand des Beispiels des Erwerbs von Stamm- und Vorzugsanteilen
• 5.2 Unternehmensakquisition durch gemeinschaftliches Handeln mit einem fremden Dritten als ausländischer Co-Investor
• 5.2.1 Rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum als maßgeblicher Zurechnungsmaßstab?
• 5.2.2 Konsortialvertrag zwischen dem Investor und Co-Investor als Stimmrecht, Weisungsgebundenheit oder abgestimmtes Verhalten?
• 5.2.3 Vetorecht zugunsten des Investors als Stimmrecht, Weisungsgebundenheit oder abgestimmtes Verhalten?
• 5.3 Ausländische Muttergesellschaft als Co-Investor im Rahmen von Anteilserwerben
• 5.3.1 Inländischer Investor in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft
• 5.3.1.1 Berücksichtigung mittelbarer Gesellschaften bei einfacher Klammerbeteiligung
• 5.3.1.2 Berücksichtigung mittelbarer Gesellschaften bei doppelter Klammerbeteiligung
• 5.3.2 Inländischer Investor in der Rechtsform der Personengesellschaft
• 5.4 Zusammenfassung für das Kapitel
• 6 Einflussmöglichkeiten auf die effektive Steuerquote ausländischer Gesellschaften und Unternehmen im Rahmen von Unternehmensakquisitionen
• 6.1 Hebung der stillen Reserven eines Geschäfts- oder Firmenwerts für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung
• 6.2 Entstrickung zur Hebung stiller Reserven und Erhöhung der ausländischen Steuerquote
• 6.2.1 Anwendbarkeit der Entstrickungs- und Verstrickungsnormen innerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung
• 6.2.2 Überführungen von Wirtschaftsgütern zur Realisierung stiller Reserven in der Hinzurechnungsbilanz
• 6.3 Nicht fremdüblich verzinsliche Darlehen durch ausländische Gesellschaft zur Erreichung einer ausschließlichen Einkünftekorrektur im Ausland
• 6.3.1 Niedrigverzinsliche Darlehen zwischen erworbenen ausländischen Tochter- und Enkelgesellschaften?
• 6.3.2 Hochverzinsliche Darlehen zwischen ausländischen Tochtergesellschaften?
• 6.4 Zusammenfassung für das Kapitel
• 7 Umqualifizierung von Zwischeneinkünften erworbener ausländischer Gesellschaften und Unternehmen in aktive Einkünfte
• 7.1 Umqualifizierung von Zwischeneinkünften in aktive Nebenerträge anhand der Beispiele von Finanzierungs-, Vermietungs- und Vertriebsgesellschaften
• 7.1.1 Einheitlicher Beurteilungsmaßstab für Nebenerträge mit einer aktiven oder passiven Tätigkeit (funktionale Betrachtungsweise)
• 7.1.2 Beispiel der Unternehmensakquisition von Finanzierungsgesellschaften und -unternehmen
• 7.1.2.1 Finanzierungseinkünfte als Nebenertrag aktiver Einkünfte
• 7.1.2.2 Finanzierungseinkünfte aus refinanzierten Gewinnausschüttungen als aktive Nebenerträge?
• 7.1.2.2.1 Zinseinkünfte als Nebenertrag
• 7.1.2.2.2 Aktivität von Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen durch ausländische Gesellschaften?
• 7.1.3 Beispiel der Unternehmensakquisition von Vermietungsgesellschaften und -unternehmen
• 7.1.3.1 Qualifikation einer Vermietungstätigkeit als passive Tätigkeit i. S. der Hinzurechnungsbesteuerung
• 7.1.3.2 Überlassung einer Sachgesamtheit als Betriebsverpachtung im Ganzen oder Betriebsaufspaltung
• 7.1.3.2.1 Beispiel des Erwerbs einer Vermietungsgesellschaft mit vorheriger Errichtung einer Betriebsverpachtung im Ganzen
• 7.1.3.2.2 Beispiel des Erwerbs einer Vermietungsgesellschaft und anschließender Errichtung einer Betriebsaufspaltung
• 7.1.4 Beispiel der Unternehmensakquisition von Vertriebsgesellschaften und -unternehmen
• 7.1.4.1 Schädliches Bedienen und Mitwirken innerhalb einer Unternehmensgruppe
• 7.1.4.2 Unentgeltliches Bedienen oder Mitwirken zur Erlangung aktiver Einkünfte als Handlungsmöglichkeit?
• 7.2 Sondervergütungen durch aktive Gesellschaften und Unternehmen anhand des Beispiels der Lizenzgesellschaft
• 7.2.1 Vorabgewinn und schuldrechtliche Vergütung als Gewinnanteil aus aktiven oder passiven Einkünften
• 7.2.2 Implementierung einer atypisch stillen Gesellschaft nach Erwerb einer passiven Lizenzgesellschaft
• 7.2.3 Implementierung einer atypisch stillen Unterbeteiligung nach Erwerb einer passiven Lizenzgesellschaft
• 7.3 Zusammenfassung für das Kapitel
• 8 Möglichkeiten zur Reduzierung des Hinzurechnungsbetrags bei Unternehmensakquisitionen
• 8.1 Ermittlung des Hinzurechnungsrechnungsbetrages
• 8.1.1 Anwendung der deutschen Vorschriften
• 8.1.2 Verminderung des Hinzurechnungsbetrags durch Anwendung rein nationaler Ansatz- und Bewertungsvorschriften?
• 8.1.2.1 Außerachtlassung temporärer Differenzen zwischen den in- und ausländischen Ansatz- und Bewertungsvorschriften
• 8.1.2.1.1 Unterschiedliche Abschreibungsdauer von abnutzbarem Anlagevermögen
• 8.1.2.1.2 Unterschiedliche Maßstäbe bei der Bewertung von Vorratsvermögen
• 8.1.2.2 Möglichkeiten auf der Passiva der Hinzurechnungsbilanz
• 8.1.2.2.1 Neutralisierung passiver Veräußerungsgewinne durch die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil
• 8.1.2.2.2 Zulässigkeit der Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil in der Hinzurechnungsbilanz
• 8.1.2.2.3 Hebung stiller Lasten in Pensionsverpflichtungen nach Unternehmensakquisition
• 8.1.3 Verminderung des Hinzurechnungsbetrags durch bewusste Anwendung rein nationaler außerbilanzieller Korrekturvorschriften?
• 8.1.3.1 Ausschließliche Hinzurechnung der fremdüblichen Zwischeneinkünfte und anzuwendende Korrekturvorschriften
• 8.1.3.2 Wirkungen der Erwerbsfinanzierung anhand des Beispiels der Zinsschranke
• 8.2 Verteilungsmaßstab der Zurechnung eines Hinzurechnungsbetrags bei erworbenen ausländischen Gesellschaften
• 8.2.1 Abweichende Gewinnverteilungsabrede ausländischer Gesellschaften und Unternehmen bei Unternehmensakquisitionen durch internationale Unternehmensgruppen
• 8.2.1.1 Schuldrechtliche Gewinnansprüche als abweichende Gewinnverteilungsabrede?
• 8.2.1.2 Ausgabe von Stamm- und Vorzugsanteilen zur Reduzierung der Hinzurechnungsquote
• 8.2.1.3 Übertragung des Gewinnbezugsrechts zur Reduzierung der Hinzurechnungsquote?
• 8.2.2 Zurechnung eines Hinzurechnungsbetrags bei Unternehmensakquisitionen durch ausschließlich schuldrechtliche Beteiligungsform?
• 8.2.2.1 Hinzurechnungsquote bei Gewinnbezugsrechten in Form von Genussrechten
• 8.2.2.2 Hinzurechnungsquote bei Gewinnbezugsrechten in Form einer stillen Unterbeteiligung
• 8.2.3 Leerlaufen der Zurechnung anhand des Kapitalanteils oder Gewinnbezugsrechts bei mehrstufigen Akquisitionsstrukturen?
• 8.2.3.1 Kapitalanteil als Normalfall der Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags
• 8.2.3.2 Gewinnbezugsrecht als Ausnahmefall der Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags
• 8.2.3.2.1 Berücksichtigung einer disquotalen Gewinnverteilungsabrede bei mittelbaren Beteiligungen
• 8.2.3.2.2 Ausgabe von Stamm- und Vorzugsanteilen bei mehrstufigen Akquisitionsstrukturen
• 8.2.3.2.3 Nennkapitallose Gesellschaft als Akquisitionsvehikel
• 8.3 Möglichkeiten des Verlustausgleichs bei Unternehmensakquisitionen gewinnbringender und verlustträchtiger Gesellschaften
• 8.3.1 Fehlende Zurechnung negativer Hinzurechnungsbeträge der erworbenen Gesellschaften
• 8.3.2 Verlustnutzung innerhalb der übertragenden Zurechnung
• 8.3.2.1 Faktische Ergebniskonsolidierung bei vertikalen Beteiligungsverhältnissen
• 8.3.2.2 Verlustausgleich bei Erwerb ausländischer gewinnbringender und verlustträchtiger Schwestergesellschaften
• 8.3.2.3 Untergang eines Verlustvortrags und der laufenden Verluste bei Unternehmensakquisitionen?
• 8.3.3 Verlustnutzung innerhalb der unmittelbaren Zurechnung
• 8.3.3.1 Fehlende Ergebniskonsolidierung bei horizontalen und vertikalen Beteiligungsverhältnissen
• 8.3.3.2 Implementierung transparenter Gesellschaften zur Ergebniskonsolidierung?
• 8.4 Auswirkungen auf den Hinzurechnungsbetrag im Falle der Organgesellschaft als Akquisitionsvehikel
• 8.4.1 Körperschaft- und gewerbesteuerliches Schachtelprivileg bei Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags an eine Organgesellschaft?
• 8.4.2 Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen durch die ausländische Gesellschaft bzw. das ausländische Unternehmen?
• 8.4.2.1 Fehlende Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG auf den Hinzurechnungsbetrag
• 8.4.2.2 Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG durch den Anwendungsbefehl des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG?
• 8.5 Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags bei ausländischen Personengesellschaften, doppelansässigen Gesellschaften oder zugezogenen Drittstaatengesellschaften als Akquisitionsvehikel
• 8.5.1 Gewerbesteuerliche Kürzung des Hinzurechnungsbetrags bei ausländischen Personengesellschaften?
• 8.5.1.1 Gewerbesteuerliche Kürzung des Gewerbeertrags einer ausländischen Betriebsstätte
• 8.5.1.2 Gewerbesteuerliche Kürzung des Gewinnanteils an einer ausländischen Personengesellschaft
• 8.5.2 Fehlende Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags bei doppelansässigen Kapitalgesellschaften?
• 8.5.2.1 Persönliche Körperschaftsteuerpflicht und Erfassung eines Hinzurechnungsbetrags
• 8.5.2.2 Sachliche Gewerbesteuerpflicht und Erfassung eines Hinzurechnungsbetrags
• 8.5.3 Fehlende Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags bei zugezogenen Drittstaatengesellschaften?
• 8.5.3.1 Persönliche Körperschaftsteuerpflicht und Erfassung eines Hinzurechnungsbetrags
• 8.5.3.2 Sachliche Gewerbesteuerpflicht und Erfassung eines Hinzurechnungsbetrags
• 8.6 Zusammenfassung für das Kapitel
• 9 Rechtskritische Auseinandersetzung mit der Reform der Hinzurechnungsbesteuerung
• 9.1 Kapitel 4: Umfassende Überarbeitung des Beherrschungskonzepts
• 9.1.1 Genussrechte als Beispiel der Gleichstellung gesellschaftsrechtlicher und schuldrechtlicher Beteiligungsformen
• 9.1.2 Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stillen Beteiligungsformen
• 9.1.2.1 Systematische Gleichstellung der typisch stillen Gesellschaft und typisch stillen Unterbeteiligung
• 9.1.2.2 Unsystematische Unterscheidung bei der atypisch stillen Gesellschaft und atypisch stillen Unterbeteiligung
• 9.2 Kapitel 5: Verbundbetrachtung bei gemeinschaftlich handelnden Investoren
• 9.2.1 Unterscheidung zwischen gesellschaftsrechtlichen Stimmrechten und schuldrechtlichen Mitbestimmungsrechten
• 9.2.2 Übergang von der Inländerbeherrschung zur Verbundbeherrschung
• 9.3 Kapitel 6: Steuerbilanzielle Maßnahmen und außerbilanzielle Korrekturen zur Einflussnahme auf die Steuerquote
• 9.3.1 Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Rechtsträgern
• 9.3.2 Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsstätten
• 9.3.3 Nicht fremdübliche Finanzierung zwischen ausländischen Gesellschaften
• 9.4 Kapitel 7: Funktionale Betrachtungsweise als Ausprägung der Verhinderung einer rein künstlichen Gewinnverlagerung
• 9.4.1 Differenzierung zwischen Finanzierungs- und Vermietungseinkünften sowie Dividendeneinkünften
• 9.4.2 Unentgeltlichkeit der Auftragsabwicklung bei Vertrieb durch ausländische Gesellschaften
• 9.4.3 Vorabgewinne und Sondervergütungen als Sonderform der funktionalen Betrachtungsweise
• 9.5 Kapitel 8: Einheitliche Ermittlung und Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags
• 9.5.1 Uneingeschränkte Anwendung der nationalen Vorschriften bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
• 9.5.1.1 Steuerbilanzielle Korrekturen als begünstigende und nicht-begünstigende Vorschriften
• 9.5.1.2 Außerbilanzielle Korrekturen als nicht-begünstigende Vorschriften
• 9.5.2 Zurechnung auf Grundlage der Kapitalbeteiligung, der Stimmrechte oder des Gewinnanspruchs
• 9.5.3 Keine Ergebniskonsolidierung bei ausländischen Gesellschaften innerhalb einer Unternehmensgruppe
• 9.5.4 Gleichstellung von nicht-organschaftlich angebundenen und organschaftlich angebundenen Hinzurechnungsempfängern
• 9.5.5 Gewerbesteuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrags unter Anrechnung der ausländischen Steuer auf die Gewerbesteuer
• 10 Thesenförmige Zusammenfassung
• Literaturverzeichnis
• Gesetzesmaterialien
• Rechtsprechungsverzeichnis
• Verwaltungsanweisungen