Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern
Unter besonderer Beachtung der Vorgaben des Unionsrechts
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Table Of Contents
- Cover
- Titel
- Copyright
- Autorenangaben
- Über das Buch
- Widmung
- Vorwort
- Zitierfähigkeit des eBooks
- Inhaltsverzeichnis
- Darstellungsverzeichnis
- Abkürzungsverzeichnis
- Einleitung
- Teil 1: Unionsrechtliche Vorgaben
- A. Vorgaben des primären Unionsrechts
- I. Binnenmarktkonzept
- II. Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip der europäischen Steuerrechtsordnung
- III. Grenzüberschreitender Bezug
- IV. Unmittelbare Anwendbarkeit und Vorrangigkeit der Grundfreiheiten
- V. Adressaten der grundfreiheitlichen Verpflichtungen
- VI. Aktive und passive Schutzwirkung der Grundfreiheiten
- VII. Gewährleistungsgehalt der Grundfreiheiten
- 1. Diskriminierungsverbot
- a) Vertikale Vergleichspaarbildung
- b) Horizontale Vergleichspaarbildung
- 2. Verbot nicht-diskriminierender Beschränkungen
- a) Doppelregulierungen
- b) Juristische Doppelbesteuerung
- c) Wirtschaftliche Doppelbesteuerung
- d) Kein grundfreiheitliches Freiheitsrecht im Bereich des Steuerrechts
- 3. Grundfreiheitlich immunisierte Bereiche
- 4. Vergleichbarkeit
- a) Vertikale Vergleichspaare
- aa) Vergleichbarkeit bei Inbound-Fällen
- bb) Vergleichbarkeit in Outbound-Fällen
- cc) Ausschluss der Vergleichbarkeit
- (1) Anerkennungsgrundsatz
- (2) Vollständiger Nachteilsausgleich
- b) Horizontale Vergleichspaare
- aa) Rechtsformwahlfreiheit
- bb) Finanzierungsneutralität
- cc) Abkommensrechtliche Meistbegünstigung
- dd) Unilaterale Meistbegünstigung
- 5. Rechtfertigung
- a) Geschriebene Rechtfertigungsgründe
- b) Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe
- aa) Nicht anerkannte Rechtfertigungsgründe
- (1) Verlust von Steueraufkommen
- (2) Fehlende Harmonisierung
- (3) Fehlende Reziprozität von Steuervorteilen
- (4) Konformität mit DBA-Bestimmungen
- (5) Zufälliger Nachteilsausgleich
- bb) Anerkannte Rechtfertigungsgründe
- (1) Wahrung der steuerlichen Kontrolle
- (2) Wirksame Durchsetzung des Steueranspruchs
- (3) Wahrung der Kohärenz des Steuersystems
- (i) Berücksichtigung kompensatorischer Effekte innerhalb Gesamtbetrachtung
- (ii) Kein Ausschluss des Kohärenzarguments aufgrund der Makro-Kohärenz
- (4) Verhinderung der Steuerumgehung
- (5) Verhinderung der Steuerumgehung und Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse und bzw. oder Verhinderung der doppelten Geltendmachung steuerlicher Abzüge
- c) Verhältnismäßigkeitsprüfung
- aa) EU-interne Sachverhalte
- bb) Besonderheiten bei Sachverhalten mit Bezug zu Nicht-EU-Staaten
- VIII. Auslegungskompetenz des EuGH
- IX. Einschränkung der zeitlichen Rückwirkung der Rechtsprechung des EuGH
- 1. Einschränkung durch innerstaatliche Verfahrensvorschriften
- 2. Einschränkung durch Anordnung des EuGH
- a) Erhebliche Unsicherheiten hinsichtlich unionsrechtlicher Implikationen
- b) Schwerwiegende Steuerausfälle
- c) Folgen der Einschränkung der Rückwirkung
- X. Grundfreiheitlicher Schutz grenzüberschreitender Spaltungen
- 1. Niederlassungsfreiheit
- a) Sachlicher Anwendungsbereich
- aa) Selbständige Erwerbstätigkeit
- bb) Feste, dauerhafte Einrichtung
- cc) Grenzüberschreitende Spaltungen als Ausdruck der Ausübung der Niederlassungsfreiheit
- b) Persönlicher Anwendungsbereich
- c) Räumlicher Anwendungsbereich
- d) Schutz der grenzüberschreitenden Niederlassung außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 49 AEUV
- aa) Mittelbare Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit aufgrund abkommensrechtlicher Diskriminierungsverbote
- bb) Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit des EWR-Abkommens
- 2. Kapitalverkehrsfreiheit
- a) Sachlicher Anwendungsbereich
- aa) Grundsatz
- bb) Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs bei Drittstaatensachverhalten
- (1) Zeitliche Komponente der Stillstandsklausel
- (2) Erfasste Kapitalverkehrsvorgänge
- b) Persönlicher Anwendungsbereich
- c) Räumlicher Anwendungsbereich
- 3. Abgrenzung von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit
- B. Vorgaben des sekundären Unionsrechts
- I. Regelungskompetenz und Sperrwirkung
- II. Umsetzung und normhierarchische Stellung von Richtlinien der EU
- III. Maßgebliche Richtlinien
- 1. Fusionsrichtlinie
- a) Persönlicher Anwendungsbereich der FRL
- b) Räumlicher Anwendungsbereich
- c) Sachlicher Anwendungsbereich
- 2. Mutter-Tochter-Richtlinie
- a) Persönlicher und räumlicher Anwendungsbereich
- b) Sachlicher Anwendungsbereich
- Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen
- A. Anwendungsbereich des UmwStG
- I. Zweiter bis Fünfter Teil des UmwStG
- 1. Persönlicher Anwendungsbereich
- a) EU-/EWR-Gesellschaften
- b) Einordnung nach dem Typenvergleich
- aa) Rechtspersönlichkeit
- bb) Gründung
- cc) Ausscheiden von Gesellschaftern und Auflösung der Gesellschaft
- dd) Selbst- bzw. Fremdorganschaft
- ee) Haftung
- ff) Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen
- gg) Gewinn- und Verlustverteilung
- hh) Anzahl der Gesellschafter und persönliches Vertrauen der Gesellschafter untereinander
- ii) Wirtschaftliche Stellung im Heimatstaat
- 2. Räumlicher Anwendungsbereich
- a) Doppelter EU- bzw. EWR-Bezug
- b) Verlegung des Verwaltungssitzes
- aa) Hereinverlegung des Verwaltungssitzes
- (1) Vorgaben des Unionsrechts
- (2) Hereinverlegung des Verwaltungssitzes nach deutschem Recht
- bb) Hinausverlegung des Verwaltungssitzes
- (1) Unionsrechtliche Vorgaben
- (2) Hinausverlegung des Verwaltungssitzes nach deutschem Recht
- 3. Sachlicher Anwendungsbereich
- a) Auf- und Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 1 und 2 UmwG
- aa) Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht innerstaatliche Spaltungen
- bb) Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht grenzüberschreitende Spaltungen
- (1) Vorgaben des Unionsrechts
- (2) Behandlung nach deutschem Gesellschaftsrecht
- b) Vergleichbare ausländische Vorgänge
- II. Sechster und Siebter Teil des UmwStG
- 1. Persönlicher und räumlicher Anwendungsbereich
- a) Übernehmender Rechtsträger
- b) Übertragender Rechtsträger
- aa) Sechster Teil des UmwStG
- bb) Siebter Teil des UmwStG
- 2. Sachlicher Anwendungsbereich
- III. Vereinbarkeit der persönlichen und räumlichen Anwendungsvoraussetzungen mit den Vorgaben des Unionsrechts
- 1. Fusionsrichtlinie
- 2. Grundfreiheiten
- B. Steuerliche Behandlung des übertragenden Rechtsträgers
- I. Spaltung nach § 15 UmwStG
- 1. Vermeidung einer Sofortbesteuerung
- a) Teilbetriebserfordernis des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
- b) Missbrauchsregelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG
- c) Spätere Besteuerung mit Körperschaftsteuer
- d) Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts
- aa) Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten
- (1) Spaltungsbedingter Zuordnungswechsel
- (2) Maßgeblicher Zeitpunkt der Überprüfung der steuerlichen Zuordnung
- bb) Folgen der geänderten Zuordnung
- cc) Fallkonstellationen
- e) Antragstellung
- aa) Zuständiges Finanzamt
- bb) Einheitlichkeitsgrundsatz
- f) Vereinbarkeit der Sofortbesteuerung mit den Vorgaben der FRL
- g) Vereinbarkeit der Sofortbesteuerung mit den Vorgaben der Grundfreiheiten
- aa) Identifikation einer Beschränkung
- bb) Vergleichbarkeit
- cc) Rechtfertigung
- (1) Wahrung der steuerlichen Kontrolle
- (2) Wirksame Durchsetzung des Steueranspruchs
- (3) Wahrung der Kohärenz des Steuersystems
- (4) Verhinderung der Steuerumgehung
- (5) Vermeidung der Steuerumgehung und doppelten Geltendmachung von steuerlichen Abzügen
- (6) Vermeidung der Steuerumgehung und Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
- dd) Zwischenergebnis
- h) Konzeptueller Vorschlag unionsrechtskonformer Entstrickungsregelungen
- aa) Diskriminierungsfreie Regelung
- bb) Rechtfertigbare Diskriminierung
- (1) Die N-Rechtsprechung des EuGH
- (2) Die National Grid Indus-Rechtsprechung des EuGH
- (i) Einschlägiger Rechtfertigungsgrund
- (ii) Berücksichtigung späterer Wertminderungen
- (iii) Zeitpunkt der Steuererhebung
- (iv) Stundungszinsen und Gestellung von Sicherheiten
- (3) Eigener Lösungsansatz
- (i) Entstrickte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
- (ii) Entstrickte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
- (iii) Betroffenheit von Nicht-EU Staaten
- 2. Berücksichtigung ausländischer Verluste im Inland
- a) Vereinbarkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung mit Unionsrecht
- aa) Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 EStG
- bb) Symmetriethese
- b) Konzept einer unionsrechtskonformen Verlustbeschränkungsregelung
- 3. Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer
- a) Sekundärrechtliche Würdigung des § 3 Abs. 3 UmwStG
- b) Primärrechtliche Würdigung der Anrechnung fiktiver Steuern
- aa) Eingeschränkter Anwendungsbereich des § 3 Abs. 3 UmwStG
- bb) Anrechnungshöchstbetrag
- 4. Kapitalertragsteuer
- a) Voraussetzungen und Modalitäten des Kapitalertragsteuerabzugs
- b) Kapitalertragsteuer und Unionsrecht
- aa) Kapitalertragsteueranrechnung
- bb) § 43 Abs. 2 Satz 3 EStG
- cc) Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer
- dd) Erstattung zu viel einbehaltener Quellensteuern
- 5. Steuerliche Rückwirkung
- a) Folgen kollidierender Rückbeziehungsregelungen
- b) Einschränkung der steuerlichen Rückwirkung durch § 2 Abs. 3 UmwStG
- c) Fallgruppen
- aa) Hinausspaltungen
- (1) Hinausspaltung bei kürzerem ausländischen Rückwirkungszeitraum
- (2) Hinausspaltung bei längerem ausländischen Rückwirkungszeitraum
- bb) Hereinspaltungen
- (1) Hereinspaltung bei kürzerem ausländischen Rückwirkungszeitraum
- (2) Hereinspaltung bei längerem ausländischen Rückwirkungszeitraum
- d) Unionsrechtliche Würdigung der deutschen Rückbeziehungsregelungen
- aa) Einschränkung der steuerlichen Rückwirkung
- bb) Doppelbesteuerungssituation
- II. Spaltung nach § 16 UmwStG
- III. Spaltung nach § 20 UmwStG
- 1. Einbringungsgegenstand
- a) Teilbetrieb
- b) Betrieb
- c) Mitunternehmeranteil
- 2. Neue Anteile als Gegenleistung
- 3. Vermeidung einer Sofortbesteuerung
- a) Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts
- b) Vereinbarkeit der Sofortbesteuerung mit Unionsrecht
- 4. Erstmalige steuerliche Verstrickung von Betriebsvermögen
- 5. Bewertung der als Gegenleistung erhaltenen Anteile
- 6. Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer
- a) Einbringung von ausländischem Betriebsstättenvermögen
- b) Einbringung durch hybride ausländische Gesellschaften
- 7. Steuerliche Rückwirkung
- 8. Besondere steuerliche Folgen innerhalb der Sperrfrist
- a) Rückwirkende Besteuerung des ursprünglichen Einbringungsvorgangs
- b) Vereinbarkeit mit den Vorgaben des Unionsrechts
- aa) Typisierende Missbrauchsvermutung
- (1) Vorgaben der FRL
- (2) Vorgaben der Grundfreiheiten
- bb) Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 5 Halbs. 2 UmwStG
- IV. Spaltungen nach § 21 UmwStG
- 1. Gewährung neuer Anteile
- 2. Vermeidung einer Sofortbesteuerung
- V. Spaltungen nach § 24 UmwStG
- 1. Vermeidung einer Sofortbesteuerung
- 2. Besondere steuerliche Folgen innerhalb der Sperrfrist
- C. Steuerliche Behandlung des übernehmenden Rechtsträgers
- I. Spaltungen nach § 15 UmwStG
- 1. Bewertung von übernommenem Betriebsvermögen
- a) Identifikation der zu bewertenden Wirtschaftsgüter
- b) Maßgeblicher Wertansatz
- aa) Bewertungsgrundsatz
- bb) Erstmalige Verstrickung von Wirtschaftsgütern
- 2. Kapitalertragsteuer
- 3. Bilanzierungspflicht
- 4. Steuerliches Einlagekonto
- II. Spaltung nach § 16 UmwStG
- 1. Besteuerung des Übernahmeergebnisses
- 2. Einlagefiktionen
- 3. Durchbrechung der Wertverknüpfung
- 4. Unionsrechtliche Beurteilung der Übernahmeergebnisbesteuerung
- a) Sekundärrechtliche Würdigung
- b) Primärrechtliche Würdigung
- 5. Missbrauchsklausel des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
- III. Spaltung nach § 20 UmwStG
- D. Steuerliche Behandlung der Anteilseigner
- I. Spaltung nach § 15 UmwStG
- 1. Vermeidung der Sofortbesteuerung
- a) Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts
- b) Anwendbarkeit des Art. 8 FRL
- c) Alternativverhältnis der Voraussetzungen für den Buchwertansatz
- 2. Primärrechtliche Würdigung der Sofortbesteuerung
- a) Einschlägige Grundfreiheit
- b) Identifikation einer Beschränkung
- c) Vergleichbarkeit
- d) Rechtfertigung
- 3. Konzeptueller Vorschlag einer unionsrechtskonformen Regelung
- II. Spaltungen nach § 16 UmwStG
- 1. Besteuerung von Dividendenbezügen
- 2. Unionsrechtliche Würdigung
- a) Entstehung von steuerpflichtigen Einkünften
- b) Höhe der Bezüge i.S. des § 7 UmwStG
- c) Quellensteuerausschluss bei bestimmten EU-Konzernen
- d) Abkommensrechtliche Quellensteuerbegrenzung
- Zusammenfassung
- Literaturverzeichnis
← XVIII | XIX → Darstellungsverzeichnis
Darst. 1: Keine Besteuerungslücke trotz kollidierender Rückbeziehungsregelungen
Darst. 2: Besteuerungslücke vor Anwendung des § 2 Abs. 3 UmwStG
Darst. 3: Keine Besteuerungslücke nach Anwendung des § 2 Abs. 3 UmwStG← XIX | XX →
← XXVI | 1 → Einleitung
Die gesellschaftsrechtliche Konfiguration einer Unternehmung muss deren wirtschaftlichen Bedürfnissen gerecht werden. Bei der Erschließung neuer Märkte sowie angesichts der sich im internationalen Umfeld dynamisch verändernden ökonomischen und rechtlichen Rahmenbedingungen werden grenzüberschreitend agierende Unternehmen vor die Herausforderung gestellt, ihre Konzernstrukturen auf den Prüfstand zu stellen und ggf. den jeweiligen betriebswirtschaftlichen Erfordernissen anzupassen. Aus diesem Streben transnational operierender Unternehmen nach einer bedarfsgerechten gesellschaftsrechtlichen Organisation kann die Notwendigkeit einer Implementierung von grenzüberschreitenden Spaltungen erwachsen. Neben der Abhandlung der steuerlichen Folgen solcher Unternehmenstransaktionen nach deutschem Recht wird i.R. der vorliegenden Arbeit analysiert, inwieweit ein Spannungsverhältnis zwischen den maßgeblichen nationalen Steuerrechtsnormen sowie dem Recht der Europäischen Union besteht und welche Schlüsse hieraus zu ziehen sind.
Unter den Begriff der Spaltungen werden in dieser Untersuchung Aufspaltungen, Abspaltungen und Ausgliederungen gefasst. Entsprechend den umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen des § 1 Abs. 2 und 3 UmwStG erfolgt insoweit ein Rückgriff auf die gesellschaftsrechtlichen Definitionen des § 123 Abs. 1 bis 3 UmwG. Hinsichtlich der Frage, wann eine Spaltung aus steuerrechtlicher Perspektive als grenzüberschreitend gilt, kann hingegen keine Orientierung an den Regelungen des UmwG erfolgen. Zwar lässt sich aus einer analogen Anwendung des § 122a Abs. 1 UmwG die Erkenntnis gewinnen, dass Spaltungen aus gesellschaftsrechtlicher Sicht dann als grenzüberschreitend zu betrachten sind, wenn die übertragenden sowie übernehmenden Rechtsträger nach dem Internationalen Privatrecht unterschiedlichen zivilrechtlichen Statuten unterliegen. Angesichts des Anliegens dieser Schrift, die ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen herauszustellen, wäre eine Übernahme dieser gesellschaftsrechtlichen Definition jedoch nicht zielführend, da die Anwendbarkeit unterschiedlicher Zivilrechtsordnungen nicht zwangsläufig besondere steuerliche Folgen zeitigt.1 ← 1 | 2 → Mangels steuergesetzlicher Definition ist für Zwecke der vorliegenden Untersuchung somit autonom zu bestimmen, wann eine Spaltung als grenzüberschreitend im steuerlichen Sinn zu betrachten ist. Dies erfolgt dahingehend, dass Gegenstand der Betrachtung solche Spaltungen sind, bei denen die beteiligten übertragenden und übernehmenden Rechtsträger ihre jeweiligen Orte der Geschäftsleitung i.S. des § 10 AO in unterschiedlichen Staaten haben. Diese Anknüpfung gewährleistet, dass die Einkünfte und stillen Reserven, die den jeweiligen Geschäftsleitungsbetriebsstätten der beteiligten Rechtsträger zuzuordnen sind, in unterschiedlichen Steuerrechtsordnungen der Besteuerung unterliegen und somit zwangsläufig verschiedene Steuerjurisdiktionen betroffen sind.
Gegenstand der vorliegenden Arbeit sind grenzüberschreitende Spaltungen unter Beteiligung von Körperschaften, Personengesellschaften und natürlichen Personen; eine Einschränkung auf bestimmte Rechtstypen erfolgt nicht. Wie bereits eingangs angedeutet, gilt es zum einen, die für die ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen maßgeblichen einfachgesetzlichen deutschen Rechtsnormen2 zu identifizieren und darzustellen. Soweit die Besteuerung grenzüberschreitender Spaltungen derjenigen rein innerstaatlicher Spaltungen entspricht und diese rechtliche Gleichbehandlung auch keine faktische Ungleichbehandlung begründet, werden Ausführungen hierzu jedoch weitestmöglich vermieden. Einen besonderen Schwerpunkt dieser Arbeit bildet die Untersuchung, inwiefern das Unionsrecht auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen nach deutschem Recht einwirkt. Soweit angezeigt, werden in der Konsequenz Lösungsvorschläge unterbreitet, die sowohl dem Verhältnis von nationalem und europäischem Recht als auch den wirtschaftlichen Bedürfnissen von Unternehmen sowie den berechtigten staatlichen Interessen Rechnung tragen.
← 2 | 3 → Gliederungstechnisch erfordert die Komplexität des Unionsrechts die Voranstellung eines Grundlagenteils, der allgemein die Anwendbarkeit und Wirkung der für diese Untersuchung bedeutsamen Regelungen des Rechts der EU beleuchtet. Die primäre Rechtsquelle des Unionsrechts bzw. des Rechts der EU sind die Gründungsverträge EUV und AEUV (sog. primäres Unionsrecht bzw. Primärrecht), auf denen die EU gem. Art. 1 Abs. 3 Satz 1 EUV basiert.3 Ausgehend von der gründungsvertraglichen Zielsetzung der Errichtung eines EU-Binnenmarkts werden die steuerrechtlichen Implikationen der diesem Bestreben zum Durchbruch verhelfenden europäischen Grundfreiheiten analysiert. Voraussetzungen, Inhalt und Grenzen der grundfreiheitlichen Schutzwirkungen werden dabei beleuchtet.
Zu den wegen ihrer derivativen, auf dem Primärrecht beruhenden Herkunft als sog. sekundäres Unionsrecht bzw. Sekundärrecht bezeichneten Rechtsakten der EU zählen insbesondere Richtlinien und Verordnungen. Soweit das Sekundärrecht von Bedeutung für die Besteuerung grenzüberschreitender Spaltungen ist, wird dieses ebenfalls bereits i.R. des Grundlagenteils behandelt.
Im daran anschließenden Hauptteil werden zunächst die Auswirkungen grenzüberschreitender Spaltungen nach deutschem Steuerrecht dargestellt. Je nach Art der Spaltung wird hierbei zwischen der steuerlichen Behandlung des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers sowie ggf. der beteiligten Anteilseigner unterschieden. Einer Betrachtung werden ausschließlich diejenigen Regelungen unterzogen, aus denen sich eine rechtliche oder tatsächliche Abweichung der steuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden gegenüber rein innerstaatlichen Spaltungen ergibt.
Im Anschluss an die Ausführungen zu den jeweiligen Steuerrechtsnormen werden diese auf den Prüfstand des Unionsrechts gestellt, wobei auf die im Grundlagenteil gewonnenen Erkenntnisse zurückgegriffen werden kann. Soweit diese Überprüfung Inkompatibilitäten zwischen deutschen Rechtsnormen sowie den unionsrechtlich gesteckten Rahmenbedingungen zu Tage fördert, werden daraus die notwendigen Schlüsse gezogen und ggf. Vorschläge zur Anpassung des nationalen Steuerrechts gemacht.← 3 | 4 →
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1Gliedert beispielsweise eine britische Ltd., deren Ort der Geschäftsleitung sich in Deutschland befindet, inländisches Betriebsvermögen auf eine ebenfalls in Deutschland steuerlich ansässige GmbH aus, so wird dieser Sachverhalt aus gesellschafts- und steuerrechtlicher Sicht unterschiedlich gewürdigt. Während dieser Vorgang gesellschaftsrechtlich aufgrund der parallelen Einschlägigkeit der deutschen und britischen Gesellschaftsstatute als grenzüberschreitend zu werten ist, liegt nach steuerrechtlicher Beurteilung ein rein innerstaatlicher Vorgang vor, da beide Gesellschaften in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind.
2Einschlägig sind das UmwStG, EStG, KStG und GewStG. Da die Regelungen des UmwStG, die eine Privilegierung betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen bezwecken, als lex specialis i.R. ihres Anwendungsbereichs den allgemeinen Regelungen des EStG, KStG und GewStG vorgehen, sind auch sie dem Ertragsteuerrecht zuzuordnen.
3Durch den Vertrag von Lissabon tritt die EU gem. Art. 1 Abs. 3 Satz 3 EUV als Nachfolgerin an die Stelle der EG.
← 4 | 5 → Teil 1: Unionsrechtliche Vorgaben
A. Vorgaben des primären Unionsrechts
Die EU basiert auf den Gründungsverträgen EUV und AEUV, welche gleichzeitig die zentrale Rechtsquelle der EU sind und deshalb das primäre Unionsrecht bilden. Der territoriale Geltungsbereich der Gründungsverträge der EU erstreckt sich auf die Hoheitsgebiete der einzelnen in Art. 52 Abs. 1 EUV genannten EU-Mitgliedstaaten.4 Somit gilt das primäre Unionsrecht unter anderem innerhalb des Hoheitsgebiets der Bundesrepublik Deutschland.
← 5 | 6 → I. Binnenmarktkonzept
Als eines der wesentlichen ökonomischen Ziele strebt die EU gem. Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 EUV eine umfassende wirtschaftliche Integration der Mitgliedstaaten durch die Errichtung eines Binnenmarkts an.5 Nur so kann sich freier Wettbewerb6 entfalten,7 der essentiell für eine optimale örtliche Zuordnung von Produktionsfaktoren innerhalb des Unionsgebiets ist.8 Eine optimale Ressourcenallokation dient letztlich der Steigerung des Wohlstands innerhalb der EU.9 Auf dem Weg zu diesem Oberziel ist die Verwirklichung des Binnenmarkts somit ein zu realisierendes Unterziel.10 Zur Errichtung eines funktionsfähigen Binnenmarkts wiederum ist gem. Art. 26 Abs. 2 AEUV die Gewährleistung des freien Verkehrs von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital vorauszusetzen.11 Das ← 6 | 7 → rechtliche Fundament hierfür stellen die Grundfreiheiten dar, die im Einzelnen als Warenverkehrsfreiheit12, Arbeitnehmerfreizügigkeit13 für abhängig Beschäftigte, Niederlassungsfreiheit14 für selbständige Unternehmer bzw. Gesellschaften, als Dienstleistungsfreiheit15 sowie als Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit16 ausgeprägt sind.17 Die Sicherstellung des sog. effet utile, also der praktischen Wirksamkeit des Unionsrechts,18 setzt voraus, dass deren Auslegung stets vom Ziel der bestmöglichen Verwirklichung des Binnenmarkts geleitet ist.19 Durch die Beseitigung von Hemmnissen des freien Wirtschaftsverkehrs garantieren die Grundfreiheiten somit in erster Konsequenz einen funktionierenden Binnenmarkt und folglich auch Wettbewerbsgleichheit von grenzüberschreitenden und rein innerstaatlichen Transaktionen sowie letztlich eine optimale Allokation der Produktionsfaktoren im Unionsraum.20
II. Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip der europäischen Steuerrechtsordnung
Im Schrifttum besteht Einigkeit darüber, dass die Grundfreiheiten trotz unterschiedlicher Formulierung sowohl auf Tatbestands- als auch auf Rechtfertigungsebene konvergieren und sich somit grundsätzlich durch eine einheitliche ← 7 | 8 → Dogmatik auszeichnen.21 Dies ergibt sich aus der binnenmarktfinalen Ausrichtung aller Grundfreiheiten,22 die i.S. einer möglichst optimalen Zielverwirklichung eine dahingehende teleologische Auslegung erfordern.23
Fraglich ist, ob ein Leitprinzip ausgemacht werden kann, welches im steuerrechtlichen Kontext zur Konkretisierung des Binnenmarktziels geeignet ist und damit gleichermaßen als praktisch handhabbarer Maßstab der Zielverwirklichung dient. Hierzu ist festzustellen, dass die europäische Steuerrechtsordnung im Allgemeinen und die Grundfreiheiten im Besonderen trotz ihres supranationalen Charakters auf den gemeinsamen Wertvorstellungen und Überzeugungen der einzelnen mitgliedstaatlichen Verfassungen beruhen.24 Aus Art. 6 Abs. 3 EUV kann geschlossen werden, dass die Grundfreiheiten die innerhalb der EU-Mitgliedstaaten vorzufindenden verfassungsrechtlichen Prinzipien, welche als allgemeine Grundsätze Teil des Unionsrechts sind, widerspiegeln.25 Festzustellen ist, dass alle Mitgliedstaaten ein allgemeines Gleichheitsprinzip kennen, aus welchem wiederum nahezu alle Mitgliedstaaten das Gebot der Steuergerechtigkeit ableiten.26 Zur Herstellung von Steuergerechtigkeit bedarf es eines geeigneten Kriteriums zur Verteilung der Steuerlast, wofür sich insbesondere jenes der Leistungsfähigkeit anbietet.27 Dieses ist besser als andere Kriterien28 geeignet, eine gerechte Verteilung der Steuerlast herbeizuführen.29 Das Leistungsfähigkeitsprinzip gebietet insbesondere, Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch und Steuerpflichtige mit unterschiedlicher Leistungsfähigkeit ← 8 | 9 → unterschiedlich hoch zu besteuern.30 Im Ergebnis bildet das die Steuergerechtigkeit konkretisierende und international anerkannte31 Leistungsfähigkeitsprinzip den quasi-verfassungsrechtlichen Kern der europäischen Steuerrechtsordnung.32 Sofern dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Genüge getan wird, wird gleichermaßen auch dem Postulat des freien Wirtschaftsverkehrs33 entsprochen. Folglich gewährleistet die Wahrung des grenzüberschreitenden Leistungsfähigkeitsprinzips eine ungeminderte grenzüberschreitende Wirtschaftsaktivität und damit die Erreichung des Binnenmarktziels. Wenn eine nationale steuerliche Regelung aufgrund eines bestimmten wirtschaftlichen Vorgangs eine Zu- oder Abnahme von Leistungsfähigkeit unterstellt, so muss hinsichtlich der Belastung des Steuerpflichtigen grundsätzlich außer Acht bleiben, ob die leistungsfähigkeitsbeeinflussende Aktivität grenzüberschreitend oder rein innerstaatlich durchgeführt wurde.34
Die supranationale, normative Rechtsgrundlage des grenzüberschreitenden Leistungsfähigkeitsprinzips ist – wie oben bereits erwähnt – durch teleologische Auslegung in den Grundfreiheiten zu finden.35 Obwohl die Grundfreiheiten nicht ausdrücklich Bezug auf nationale steuerliche Regelungen nehmen, sind mitgliedstaatliche Rechtsnormen dennoch an den grundfreiheitsrechtlichen Vorgaben zu messen,36 da zum einen die Formulierung der Grundfreiheiten keinen Anhaltspunkt für eine Bereichsausnahme liefert und zum anderen eine am dynamischen europäischen Integrationsprozess37 orientierte Auslegung der Grundfreiheiten dies erfordert.38
← 9 | 10 → III.Grenzüberschreitender Bezug
Dem Wortlaut der gründungsvertraglichen Regelungen über die Grundfreiheiten ist zu entnehmen, dass nur grenzüberschreitend tätige Wirtschaftssubjekte grundfreiheitlichen Schutz vor Benachteiligungen beanspruchen können.39 Daraus folgt, dass die als umgekehrte Diskriminierung bzw. Inländerdiskriminierung bezeichnete Schlechterstellung des rein innerstaatlich Tätigen gegenüber einem grenzüberschreitend Agierenden unter grundfreiheitlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist.40 Der erforderliche grenzüberschreitende Bezug liegt vor, wenn entweder die Transaktionspartner verschiedenen Mitgliedstaaten zuzuordnen sind oder ein Wirtschaftsteilnehmer eine Investition in einem anderen Mitgliedstaat tätigt, indem er z.B. dort eine Zweigniederlassung gründet oder Anteile an einer dort ansässigen Gesellschaft erwirbt.41
Details
- Pages
- XXVI, 482
- Publication Year
- 2014
- ISBN (PDF)
- 9783653042184
- ISBN (MOBI)
- 9783653987171
- ISBN (ePUB)
- 9783653987188
- ISBN (Hardcover)
- 9783631651094
- DOI
- 10.3726/978-3-653-04218-4
- Language
- German
- Publication date
- 2014 (February)
- Keywords
- Umwandlungsrecht Grundfreiheiten Doppelbesteuerungsabkommen Fusionsrichtlinie Umwandlungssteuerrecht
- Published
- Frankfurt am Main, Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Wien, 2014. XXVI, 482 S., 3 Graf.
